Aportes al Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física

El Artículo 68 de la Ley Orgánica del Deporte, Actividad Física y Educación Física, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.741 del 23 de agosto de 2011, contempla la creación del Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física

El Artículo 68 de la Ley Orgánica del Deporte, Actividad Física y Educación Física, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.741 del 23 de agosto de 2011, contempla la creación del Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física (Fondo), el cual estará constituido, entre otros recursos, por los aportes realizados por empresas u otras organizaciones públicas y privadas que realicen actividades económicas en el país con fines de lucro.

Consideraciones Tributarias.

El Fondo en cuestión será destinado principalmente al financiamiento de planes, proyectos y programas de desarrollo y fomento de la actividad física y el deporte, así como para su patrocinio, la atención integral y seguridad social de los atletas.

De conformidad con la norma, los aportantes contribuirán con 1% de la utilidad neta o ganancia contable anual, cuando ésta supere las 20.000 UT y se realizará de acuerdo con los parámetros que defina el Reglamento de la ley o en las normas emanadas del Ministerio del Poder Popular con competencia en materia deportiva. Igualmente, se establece que el aporte no constituirá “un desgravamen al Impuesto sobre la Renta”. El incumplimiento del deber de contribuir al Fondo es sancionado conforme al Artículo 80 de la ley, con el doble de la contribución especial correspondiente, y en caso de reincidencia, con el triple, quedando sujeto todo lo relativo a su imposición a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

Finalmente, establece la Disposición Transitoria Octava del instrumento en cuestión, que “Durante su primer año de vigencia, los sujetos contribuyentes realizarán el aporte correspondiente en proporción a los meses de vigencia de la ley, considerando en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios fiscales”.

Aunque nada novedosa resulta este tipo de disposición, así como tampoco inéditas las fallas de técnica legislativa, lagunas y vicios que registra, al igual que en leyes similares que la han precedido, suscita una serie de interrogantes, críticas y observaciones que demandan ser comentadas, sin dejar pasar por alto en esa disquisición, los intentos hechos por el Legislador, a nuestro modo de ver fallidos, por salvar obstáculos encontrados también en el pasado respecto de este tipo de iniciativa.

El anunciado análisis, lo circunscribiremos exclusivamente a lo jurídico, y en especial, a lo tributario y hacendístico, sin pronunciarnos acerca de la pertinencia de una medida de este tipo en el ámbito deportivo, por no ser esa nuestra especialidad.

Lo primero que resulta forzoso alertar es lo preocupante de la práctica ya instaurada, bajo un patrón definido, de incluir en un importante número de leyes, obligaciones como la aquí descrita; preocupación que encuentra fundamento en la violación que estas cargas representan,  individual y conjuntamente, a principios como los de no confiscación, capacidad contributiva, legalidad y no retroactividad, contenidos en los Artículos 316 y 317 de la Constitución de la República.

De acuerdo con el Artículo 69 de la ley, la ejecución del Fondo estará a cargo del Instituto Nacional de Deportes (IND) que, como bien es sabido, tiene la forma jurídica de un Instituto Autónomo. Siendo éste un ente descentralizado sin fines empresariales y a pesar de la calificación hecha por el Artículo 80 a los aportes como “Contribuciones Especiales”, que son una excepción al principio de la no afectación de ramos de ingresos públicos a gastos predeterminados, vale preguntarse si efectivamente estamos ante esa figura tributaria, cuál es la naturaleza jurídica de ese tipo de fondos, cuál es su relación con el Instituto Autónomo y cuáles las reglas presupuestarias que le aplican, ya que al dar respuesta a esas preguntas, pudiéramos encontrarnos también, ante violaciones al régimen hacendístico imperante.

Más allá de estos aspectos conceptuales, que son de trascendental importancia, pero que escapan del alcance de un análisis puntual como el que aquí pretendemos hacer, procederemos de seguidas a listar una serie de dudas y comentarios relativos a la obligación impuesta en el precitado Artículo 68 de la ley.

Lo primero a destacar es el carácter tributario que le da el Legislador al aporte, cuando en su Artículo 90 lo cataloga de “Contribución Especial” y lo somete al “Código Orgánico Tributario” en lo que respecta a la imposición de sanciones ante el incumplimiento de su pago. Esa intención del Legislador, adicionalmente, se hace patente cuando en la Disposición Transitoria Octava califica de “contribuyente” a los obligados a su pago, en tanto que en la Disposición Final Primera, consagra “exoneraciones” respecto de los Clubes a que alude su Artículo 34.

Lo anterior lo destacamos, porque a pesar de aquellas muestras, el Legislador pareciera en otras disposiciones ignorar principios y reglas de vital importancia en materia tributaria, incluso de consagración constitucional, entre las que podemos mencionar: (i) la vacatio legis que debe tener toda ley que cree un tributo, prevista en los Artículos 317 Constitucional y 8 del Código Orgánico Tributario, cuando la Disposición Transitoria Octava enfatiza la entrada en vigencia del Artículo 68, con la sola publicación de la Ley en Gaceta Oficial; (ii) los principios de capacidad contributiva y el de especialidad de la ley, previsto el primero, en el referido Artículo 317 Constitucional, y, el segundo, acogido por la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, cuando en desconocimiento de lo dispuesto en el Numeral 3 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se dispone que lo pagado por concepto del aporte no constituirá un “desgravamen”, entendemos, una deducción, a efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta; (iii) el principio de legalidad tributaria reconocido en el Artículo 316 de la Carta Magna y desarrollado por el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario, cuando se remite al reglamentista e incluso al Ministerio con competencia en la materia, la regulación de aspectos no tratados por la ley, como el concepto de empresa, actividades económicas con fines de lucro, utilidad neta o ganancia contable y oportunidad de pago del aporte, entre otros elementos técnicos del tributo, y de su cumplimiento. Nos surge entonces una interrogante, es que acaso estamos ante un aporte que para unas cosas califica como tributo, pero que para otras, está al margen de ese instituto.

Respecto del último aspecto resaltado, para poner en evidencia su relevancia, podríamos formular las siguientes preguntas:

• El término “empresa”, sólo abarca a las personas jurídicas (sociedades mercantiles o civiles), o fue empleado bajo su connotación económica, es decir, como el ejercicio de una actividad continua, generadora de renta, independientemente de quién y cómo se efectúe, lo que pudiera comprender también a las personas naturales, por ejemplo.

Los términos utilidad neta y ganancia contable, acaso pueden considerarse sinónimos, cuando las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) utilizan el término ganancia o pérdida neta para referirse al resultado financiero del ejercicio (después del gasto de Impuesto sobre la Renta -ISLR-), en tanto que el término ganancia contable sólo lo define la NIC-12 (Norma Internacional de Contabilidad N°12: Impuesto a las Ganancias) y se refiere a la ganancia o pérdida neta del período antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias. La ganancia o pérdida neta aunque no está definida claramente en las NIC, incluye todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el ejercicio, siendo el gasto de ISLR un gasto más que debería incluirse.

Cómo se determina el fin de lucro o a qué se condiciona: (i) a que haya reparto del beneficio entre asociados o socios o; (ii) a que no se reinvierta el beneficio obtenido. Este tipo de imprecisiones y dudas, deben ser evitadas por el Legislador, de allí que nuestro texto constitucional haya consagrado no solo el principio de legalidad tributaria, sino también, otros como el de la seguridad jurídica, de ineludible cumplimiento en el ámbito tributario.

Continuado, con la falta de técnica legislativa apreciada en el instrumento bajo análisis, observamos que, como ya ocurrió en la Ley Orgánica de Ciencia Tecnología e Innovación, no solo se contemplan multas distintas a las previstas en el Código Orgánico Tributario, sino además, se establecen en el doble o triple de la contribución correspondiente, sin que quede claro si se trata del monto del aporte omitido, que es cosa muy distinta.

En otro orden, observamos que la Disposición Final Primera de la Ley exonera del pago de tasas y contribuciones a los clubes indicados en el Artículo 34, Numeral 1 de la ley, sin embargo, al revisar el referido numeral 1 vemos que no sólo alude “clubes”, sino también a las ligas federadas o no, las asociaciones deportivas estadales delegadas, federadas o no, las federaciones deportivas nacionales delegadas, los comités olímpicos y paralímpicos de Venezuela, las comisiones nacionales del movimiento deportivo asociativo y la Comisión de Justicia Deportiva, lo que genera dudas respecto del alcance del beneficio fiscal.

Especial comentario merece el contenido de la Disposición Transitoria Octava, con acuerdo a la cual “Durante su primer año de vigencia, los sujetos contribuyentes realizarán el aporte correspondiente en proporción a los meses de vigencia de la ley, considerando en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios fiscales”.

Esta medida, que pareciera tener como finalidad asegurar el aporte tan pronto vayan finalizando los ejercicios fiscales de los contribuyentes, evitándose así el impacto de lo previsto en los ya mencionados Artículos 317 constitucional y 8 del Código Orgánico Tributario que conducirían a la recepción de los primeros aportes, en muchos casos, para el año 2013, no sólo podría generar cuestionamientos respecto de su legalidad y constitucionalidad,  tema que aquí no pretendemos abordar más allá de lo ya dicho, sino también, una serie de dudas en cuanto a su significado y aplicación.

Cuando se dice que “… se realizará el aporte correspondiente en proporción a los meses de vigencia de la ley, considerando en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios fiscales”, a qué se refiere el Legislador. En el caso por ejemplo de una compañía con cierre de su ejercicio fiscal el 31 de diciembre de 2011 que obtiene una utilidad neta o ganancia contable anual de 150.000 UT: a) la empresa tiene que pagar  1% de 150.000 UT en la proporción que representan los 4 meses y 7 días en que la Ley estuvo vigente (0,33% de 150.000 UT = 495 UT) o; b) Tomar en cuenta sólo la utilidad neta o ganancia contable generada en esos 4 meses y 7 días, siempre que sea superior a 20.000 UT (De las150.000 UT se generaron 30.000 UT en el lapso comprendido entre el 24 de agosto y el 31 de diciembre de 2011, que se gravarían con 1% = 300 UT).

Saliendo de lo estrictamente tributario, pero en definitiva en el marco de las modalidades de cumplimiento de la obligación en comentarios, vale señalar que hasta 50% del aporte podrá ser destinado para la ejecución de proyectos propios del contribuyente, siempre que, por una parte, propendan al desarrollo de actividades físicas y buenas prácticas, y para el patrocinio del deporte, y por la otra, se sujeten a los lineamientos que al respecto emita el IND.

Aquellos lineamientos serán actualizados cada dos años, debiendo promover todas las disciplinas, así como deportes ancestrales para la masificación deportiva a nivel nacional. Por su parte, los proyectos serán aprobados por el Directorio del IND.

Al respecto nos preguntamos, si 50% a ser destinado a proyectos propios o a patrocinio, debe ser enterado al Fondo para que luego sea el IND quien lo desembolse para la ejecución de los proyectos o patrocinios concretos, previamente aprobados, o si por el contrario, se aprueban los proyectos con suficiente anticipación de manera que puedan irse ejecutando a lo largo del año y solo el diferencial sea enterado al Fondo, como ocurría originalmente en materia de ciencia y tecnología.

La anterior es tan sólo una muestra, producto de un análisis preliminar, del polémico aporte contemplado en la Ley del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física que nuevamente pone en evidencia lo delicado que es emplear la tributación como medio directo de financiación de los fines del Estado, sin la debida consideración de las particularidades que tiene esta poderosa pero sensible herramienta de política fiscal y los efectos que la misma puede tener en los agentes económicos y en consecuencia de los fines sociales con ellas perseguidos.

 

Carlos Jácome

Fuente: Boletín Jurídico Tributario (Juan Cristóbal Carmona Borjas Socio de KPMG Escritorio Jurídico)

Fecha: Septiembre 2011

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